Горячая линия бесплатной юридической помощи:
Москва и область:
Москва И МО:
+7(499) 110-93-68 (бесплатно)
Санкт-Петербург и область:
СПб и Лен.область:
Регионы (вся Россия, добавочный обязательно):
8 (800) 500-27-29 (доб. 565, бесплатно)

Недостаточная капитализация принцип недискриминации в решениях российских судов

Кто придумал правила «недостаточной капитализации»?

Очевидно, что при создании таких норм законодатели стремились ограничить репатриацию денежных средств путем выплаты завышенных процентов по займам, полученным от иностранных материнских компаний. Данный способ оптимизации основан на различном налоговом регулировании долгового (debt) и долевого (equity) финансирования.

Как известно, проценты вычитаются при исчислении налоговой базы, а дивиденды — нет. В теории корпоративных финансов данный эффект известен как «налоговый щит» (tax shield), основанный на гипотезе Модильяни и Миллера. Поскольку проценты подлежат налоговому вычету, т.е. уменьшают прибыль до налогообложения, то было бы эффективным с точки зрения налогообложения финансировать компании с возможно большей долей долгового финансирования, а не путем вкладов в капитал. Чем больше долг, тем выше процентные выплаты и тем меньше налогооблагаемая прибыль компании.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

Однако данный способ налогового планирования имеет смысл, только если схема эффективна с обеих сторон уравнения, а не с одной. Другой стороной является иностранная финансирующая компания, получающая проценты. По общему правилу проценты облагаются налогом в стране кредитующей компании группы, однако эффективная ставка налогообложения таких процентов за рубежом может быть намного ниже, чем в стране должника — дочерней компании, например в России.

Таким образом, в целом в рамках группы многонациональной компании эффективная налоговая ставка снижается за счет низкого налогообложения полученных процентных доходов у компании-кредитора при одновременной налоговой экономии у компании-заемщика в «высоконалоговой» стране. Соответственно, налоговая система страны нахождения компании-заемщика вводит нормы, ограничивающие налоговый вычет процентов по контролируемой задолженности путем, например, введения коэффициента соотношения долга и капитала, устанавливая количественное ограничение суммы процентных выплат, подлежащих налоговому вычету.

Особенности применения положений о недискриминации на примере Кипра

 Поскольку Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.19983 (далее – Соглашение) по содержанию весьма приближено к Конвенции, мы будем отталкиваться от текста данного Соглашения.

Как следует из пункта 1 статьи 24 Соглашения, в принципе запрещено облагать граждан и компании Кипра более обременительно или иным образом, отличным от налогообложения российских граждан или юридических лиц, находящихся с кипрскими гражданами (компаниями) в аналогичных условиях.Поскольку правила недостаточной капитализации в любом случае относятся к российским организациям, они не противоречат данному положению Соглашения.

СОГЛАШЕНИЕ МЕЖДУ РФ И РЕСПУБЛИКОЙ КИПР
от 05.12.1998

Пункт 1 статьи 24

«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств».

Пункт 3 статьи 24
«За исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства…».

Пункт 2 статьи 24 Соглашения запрещает осуществлять налоговую дискриминацию постоянных представительств кипрских организаций по отношению к российским организациям4.

Наконец, многие соглашения (договоры, конвенции) содержат положения о недискриминации, аналогичные пунктам 3  и 4 статьи 24 Соглашения.

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
[дело Société Andritz Sprout Bauer, рассмотренное в 2003 г. Государственным советом Франции (Conseil d’Etat, высшая судебная инстанция Франции)]

Французское законодательство предусматривало освобождение французских компаний-заемщиков от применения правил недостаточной капитализации при выплате процентов материнской компании, подлежащей налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом во Франции.

Исходя из системного толкования французских налоговых норм, Госсовет пришел к выводу о том, что под освобождение попадают выплаты французским компаниям – резидентам и постоянным представительствам иностранных компаний, которые являются акционерами компании-плательщика. Французская компания, чьим акционером выступала иностранная (австрийская) компания, не имевшая постоянного представительства во Франции, не могла претендовать на освобождение.

Применив положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в франко-австрийском соглашении об избежании двойного налогообложения, Госсовет распространил указанное освобождение и на французские компании с иностранным капиталом.

[Английский перевод текста Решения доступен: журнал International Tax Law Review (6 ITLR 604)]

Эта норма требует, чтобы государство – источник выплаты процентов (в нашем случае – Россия) с налоговой точки зрения относилось бы к процентам, выплачиваемым иностранному займодавцу (в нашем случае – налоговому резиденту Кипра), так же, как и к процентам, выплачиваемым в пользу российских организаций.

Предлагаем ознакомиться  Счет 86 в бухгалтерском учете отражаются субсидии

Недостаточная капитализация принцип недискриминации в решениях российских судов

Здесь впервые происходит столкновение между российскими правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации.  Вспомним хотя бы о том, что одно из оснований применения российских правил недостаточной капитализации – именно источник происхождения заемного капитала (когда иностранная компания является совладельцем заемщика).

При этом очевидно, что данная норма охватывает далеко не все случаи применения правил недостаточной капитализации. В частности, она не охватывает случаев выплат российским аффилированным лицам иностранного акционера (участника) компании-заемщика, а также применение правил недостаточной капитализации в связи с предоставлением обеспечения иностранной компанией – акционером (участником) российского заемщика или ее российским аффилированным лицом.

Понимая, что дискриминация может иметь место не только по признаку места нахождения получателя дохода, но и по признаку источника происхождения капитала, составители Конвенции, а вслед за ними и члены делегаций, ответственные за ведение переговоров по заключению двусторонних соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения, включили в тексты соответствующих документов дополнительные специальные положения, предотвращающие дискриминацию по данному основанию.

«Предприятия  одного  Договаривающегося  Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним    или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве  любому  налогообложению  или  любому  связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные  с  ним   требования,   которым   подвергаются   или   могут подвергаться   другие   подобные   предприятия   первого   упомянутого Государства».

Смысл данной нормы предельно ясен: предприятие с прямыми или косвенными иностранными инвестициями должно облагаться так же, как и аналогичное ему предприятие, не имеющее (прямо или косвенно) иностранного капитала. В случае с Россией и Кипром это означает, что российские организации, капитал которых включает прямо или косвенно инвестиции компаний – резидентов Кипра, должны облагаться так же, как и аналогичные им по сфере деятельности и иным объективным показателям (размер капитала, количество сотрудников, величина оборота и т. п.) российские организации, не имеющие прямого или косвенного участия иностранного капитала.

Соответствующее равенство должно соблюдаться в отношении всех элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), по-скольку каждый из них в конечном итоге влияет на величину налоговых обязательств организации, делая их более или менее обременительными.  При этом, поскольку включение в состав расходов для целей налога на прибыль тех или иных затрат влияет на формирование налоговой базы как элемента налогообложения, компании с иностранными инвестициями должны иметь право принимать к вычету затраты на тех же условиях, что и российские организации.

Сколько теряют российские налогоплательщики?

Рассмотрим негативное действие данных правил на налогоплательщиков на простых примерах. Представим, что есть российское ЗАО, которое на 100% принадлежит кипрской компании. Допустим, у ЗАО есть дочернее ООО, и ЗАО выдает ООО заем на рыночных условиях, скажем, под 10% годовых в рублях. Для ООО данный заем является контролируемым, и проценты по нему также считаются дивидендами, репатриируемыми не в материнское ЗАО (см. п. 4 ст.

269 НК РФ), а в кипрскую компанию, и облагаются (в соответствии со ст. 309 НК РФ) налогом у источника как дивиденды. Хотя эти проценты получены только на уровне ЗАО. Причина — норма п. 2 ст. 269 НК РФ о займах от аффилированных компаний. Где в такой ситуации происходит нежелательная репатриация средств в кипрский холдинг?

Однако если в отношении внутригрупповых займов еще можно предположить подозрительность налоговых органов, то смысл введения ограничений на вычет процентов по банковским кредитам под гарантию труднее поддается логическому объяснению.

Рассмотрим ситуацию с гарантией от зарубежной материнской компании по кредиту.

Российская компания, чей капитал принадлежит иностранному акционеру (участнику), получает кредит от российского банка, по которому выданы гарантия или поручительство иностранного акционера (участника). Это вполне обычная практика, причем гарантии и поручительства в таких случаях обычно выдаются холдингами для российской дочерней компании безвозмездно, в то время как если бы такая гарантия выдавалась третьим лицом, то оно бы брало плату за гарантию, компенсирующую принятый риск должника.

Однако по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ такой заем считается контролируемым долгом, по которому проценты ограничены к вычету. Иными словами, законодатель предполагает наличие налогового злоупотребления в силу самого факта выдачи гарантии от иностранного холдинга. Трудно найти экономический смысл в данной норме, не говоря уже о проблемах во взаимоотношениях с банком, который вряд ли позитивно отнесется еще и к удержанию налога у источника на дивиденды, в которые переквалифицированы проценты по кредиту.

Возникает вопрос, какой именно способ налогового злоупотребления пытается пресечь данная норма, если никакой необоснованной репатриации денежных средств в адрес холдинга не происходит. Нормы могли бы применяться, к примеру, если бы российская дочерняя компания оплачивала иностранной материнской компании гарантию, не соответствующую рыночным ставкам. В любом случае, при отсутствии оттока средств за рубеж обоснованность применения нормы в данной ситуации вызывает сомнения.

Предлагаем ознакомиться  Как расторгнуть договор аренды зарегистрированный в росреестре

Описанный выше эффект особенно усугубился с экономическим кризисом. В настоящее время у большинства российских компаний в качестве долговых обязательств выступают валютные кредиты, привлеченные от российских и зарубежных банков. В результате девальвации рубля многие российские предприятия получили убытки от отрицательных курсовых разниц, что привело к снижению их собственного капитала.

Ситуацию могли еще более ухудшить операционные убытки компаний, полученные в результате падения цен на их продукцию. Показатель собственного капитала влияет на возможность компаний вычитать проценты по полученным кредитам, поскольку величина выплачиваемых процентов не подлежит налоговому вычету, если коэффициент отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу превышает 3 к 1.

Итог расчета неутешителен: компании могут принять к вычету проценты лишь по очень незначительной доле кредита либо искусственно завышать капитализацию компаний, чтобы не попасть под ограничение. Налицо побуждение налогоплательщиков принимать решения исходя из налоговой целесообразности, а не из их экономического смысла, что также противоречит п. 4 ст.

Аргументы в защиту применения правил недостаточной капитализации

В письмах налоговых органов и решениях некоторых судов предпринималась попытка защитить позицию об отсутствии противоречия между правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Оценим предлагаемые аргументы.

Российские правила недостаточной капитализации не нарушают положений международных налоговых договоров о недискриминации, поскольку одинаково применяются ко всем российским организациям, в капитале которых имеется прямое или косвенное участие иностранной организации, превышающее 20% (вне зависимости от резидентства иностранного участника)5.

Иными словами, предлагается сопоставлять применимость правил недостаточной капитализации в отношении одних российских компаний с иностранными инвестициями, размер которых превышает 20% капитала, с применимостью указанных правил в отношении других российских компаний с иностранными инвестициями, прямыми или косвенными участниками которых являются компании – резиденты третьих стран.

Полагаем, что такое прочтение запрета на дискриминацию по признаку источника происхождения капитала лишено здравого смысла. Представить себе, что российские дочерние организации с иностранными инвестициями могут подвергаться различному налогообложению в отношении их деятельности в зависимости от страны происхождения капитала, крайне сложно (если вообще возможно), поскольку это прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.

Кроме того, положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения предлагают сравнивать «предприятия Договаривающегося Государства», под которыми обычно понимают «предприятия, управляемые резидентами одного Договаривающегося Государства» [например, ст.

Следовательно, применение нормы о недискриминации по признаку источника происхождения капитала подразумевает сопоставление налогового режима двух резидентов, осуществляющих аналогичную с экономической точки зрения деятельность. Фактор, определяющий наличие или отсутствие запрещенной дискриминации (место происхождения капитала), должен быть при этом полностью выведен за скобки и не должен влиять на выборку при проведении анализа.

Дискриминационны ли правила «недостаточной капитализации»?

В последнее время широко дискутируется вопрос о том, являются ли правила «недостаточной капитализации» дискриминационными. В этой связи авторы статьи обращают внимание на следующее. В соответствии с российскими правилами переквалификация долга в капитал для целей налогообложения происходит автоматически в силу действия формальных норм права, а не за счет норм внутреннего законодательства, направленных на борьбу со злоупотреблениями правом (например, концепции «необоснованной налоговой выгоды» на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

При этом критерий применения ограничительных норм — наличие в российской компании иностранного капитала. В аналогичной ситуации, где у российской компании нет иностранных акционеров, ограничения не применяются. Таким образом, анализируемые правила косвенно противоречат общему принципу НК РФ о том, что запрещено устанавливать «дифференцированные ставки налогов… в зависимости от формы собственности… или места происхождения капитала» (п. 2 ст. 3 НК РФ).

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Кроме того, отдельного комментария заслуживает обоснованность соотношения долга к капиталу в пропорции 3 к 1 с учетом доли иностранного инвестора (числитель дроби подлежит умножению на такую процентную долю). Данный количественный показатель не основан на каких-либо экономических расчетах и, как представляется, установлен произвольно.

Выводы

Российские правила недостаточной капитализации (в том виде, в котором они закреплены в НК РФ), не соответствуют положениям международных налоговых договоров о недискриминации. Попытки налоговых органов и некоторых судов утверждать обратное неубедительны.

В такой ситуации российскому законодателю необходимо сделать выбор:

  • либо вносить изменения в действующее законодательство, распространяя данные правила на российские организации с сугубо российским капиталом;
  • либо модифицировать существующие международные налоговые договоры (с четким указанием в них на приоритет норм недостаточной капитализации).

Складывающаяся практика (см., в частности, протоколы к международным налоговым договорам с Кипром и Люксембургом) свидетельствует о том, что Россия предпочитает второй путь.

ТАБЛИЦА

Судебная предыстория вопроса

Компания – участник спора Реквизиты решения Выводы суда
ООО «Ферротек» постановления:
– ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05;
– 9 ААС от 07.04.2005 № 09АП-2286/05-АК
российские предприятия, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит германскому резиденту или несколь-ким таким лицам либо контролиру-ется ими, не могут подвергаться в РФ более обременительному налогообложению, чем другие российские предприятия (суд не сослался на нормы Соглашения об избежании двойного налого-обложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Германией)
ООО «Сведвуд Тихвин»

постановления:
– ФАС СЗО от 09.04.2007 № А56-19578/2006;
– 13 ААС от 08.12.2006  № 13АП-10685/2006;
– Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленин¬градской обл. от 31.08.2006 № А56-19578/2006

аргумент суда о запрете дискрими-нации компаний с иностранными инвестициями фигурирует в качестве самостоятельного правового основания для отказа налоговому органу в его претензии к налогоплательщику на ограничение вычета процентов (п. 2 ст. 269 НК РФ)
ООО «АЕК»,
ООО «Филд Ин-вест»,
ООО «Промли-зинг»,
ООО «Гидро-машсервис»
постановления:
– ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/2008;
– ФАС МО от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2;
– ФАС МО от 13.07.2010 № КА-А40/7211-10;
– ФАС МО от 28.07.2010 №КА-А40/7751-10;
– ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А40/6805-11;
– 9 ААС от 20.07.2011 № 09АП-15587/2011-АК
ссылки налогоплательщиков на положения международных налоговых договоров о недискриминации поддержаны судами

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что российские суды при вынесении решений в отношении рассмотренных в настоящей статье судебных дел не в полной мере руководствовались общемировой практикой решения проблем недискриминации и применения национальных правил «недостаточной капитализации». В свете вышеизложенного авторам представляется крайне опасной сложившаяся тенденция рассмотрения дел по недостаточной капитализации.

Предлагаем ознакомиться  Как работают судебные приставы по решению суда

Зарубежная практика

Российские правила «недостаточной капитализации», распространяемые лишь на задолженность перед иностранными организациями, не являются уникальными. Похожие правила как в прошлом, так и в настоящее время существовали в европейских государствах, например в Германии, Великобритании и Испании. Однако эти правила в ряде стран были успешно оспорены налогоплательщиками и в результате подверглись пересмотру, в некоторых случаях став частью национальных правил о трансфертном ценообразовании. Рассмотрим некоторые судебные дела более подробно.

В 2002 г. Европейский суд признал немецкие правила «недостаточной капитализации», признающие проценты, уплачиваемые в пользу кредиторов-нерезидентов, дивидендами, дискриминационными и ведущими к нарушению принципа свободы учреждения в ЕС (дело Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt, European Court of Justice, 12 December 2002, Rs. C-324/00).

Как установил суд по делу Lankhorst, немецкие правила не были направлены сугубо на борьбу с уклонением от налогообложения путем скрытого распределения дивидендов, а применялись ко всем ситуациям, поэтому апелляции к борьбе с уклонением от налогообложения и злоупотреблением не были приняты во внимание как легитимное оправдание таких национальных мер.

Другим примером является Решение Европейского суда 2007 г. в отношении правил «недостаточной капитализации», существовавших в то время в законодательстве Великобритании. Было установлено, что данные правила порождают различия в налогообложении компаний-заемщиков в зависимости от того, является ли кредитор налоговым резидентом Великобритании.

Суд признал данный факт противоречащим фундаментальному принципу ЕС о свободе учреждения, заметив, что ограничения могут быть установлены лишь в случае, необходимом для предотвращения уклонения от налогообложения (т.е. если доказано, что создание финансовой структуры не продиктовано деловой целью).

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

Далее Высший Суд Великобритании признал, что правила не должны быть применимы для сделок, заключенных с подлинно коммерческой целью. При этом обязанность доказывания обратного была возложена на налоговые органы, с которой они с трудом справлялись, т.к., по сути, деловая цель присутствует во всех случаях, когда дочерняя компания действительно нуждается в денежных средствах и получает их от зависимой компании.

Так, в деле Thin Cap Group Litigation и Cadbury Schweppes (C-196/04) суд заявил, что правила «недостаточной капитализации» применимы лишь в случае «абсолютно искусственной» и некоммерческой природы сделки. Однако на этом развитие практики не закончилось. Далее правила «недостаточной капитализации» стали частью законодательства о трансфертном ценообразовании, которое также практически не применялось к сделкам между резидентами Великобритании.

Апеллировать к несоответствию законодательства о трансфертном ценообразовании европейским принципам было гораздо сложнее. Тем не менее налогоплательщики, которые необоснованно переплачивали налог в результате действия прежних правил «недостаточной капитализации», успешно отстаивали его возврат в судах.

В Испании суды, ссылаясь на п. 5 ст. 24 «Недискриминация» Соглашения об избежании двойного налогообложения между Испанией и Швейцарией, пришли к выводу, что на испанские дочерние общества, капитал которых полностью или частично принадлежит швейцарским компаниям, не должны налагаться налоговые обязательства, которые не налагаются на испанские компании, принадлежащие испанским резидентам (Spanish Supreme Court judgment dated 16 March 2011).

https://www.youtube.com/watch?v=ytcreatorsru

И поскольку испанские правила «недостаточной капитализации» неприменимы к займам, выданным испанскими кредиторами, они также не должны быть применимы к займам, выданным швейцарскими акционерами-кредиторами, вследствие чего испанская компания вправе учесть процентные расходы по таким займам в целях налога на прибыль.

Оцените статью
Юриспруденция
Adblock detector